«Гарант-Сервис-Брянск»
Информационно-правовое обеспечение Белгородской области
Звоните нам
8 483-277-76-17

Плательщик нарушил срок сдачи декларации. По какой статье НК РФ он привлекается к ответственности?

Плательщик нарушил срок сдачи декларации. По какой статье НК РФ он привлекается к ответственности?
Обязанности налогоплательщиков перечислены в ст. 23 НК РФ. Одна из них — представление деклараций в налоговую инспекцию по месту постановки на учет (разумеется, если того требует Налоговый кодекс).

Причем закон предписывает делать это в порядке, определенном нормами НК РФ для конкретного налога (то есть с соблюдением установленных сроков, форм и форматов деклараций). За нарушения предусмотрена ответственность. Закреплена она в п. 1 ст. 119 НК РФ.

Для привлечения юридического или физического лица к ответственности по названной статье проверяющие должны соблюсти определенные процессуальные действия. В российском налоговом законодательстве существует два вида производств по делам о налоговых правонарушениях. Первый вид определяет порядок принятия решения по итогам камеральных и выездных проверок (ст. 101 НК РФ), второй — по результатам иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ). Положения какой из правовых норм должны соблюдать контролеры, если в ходе проверки был выявлен лишь факт несвоевременной подачи декларации? У налоговиков ответ на этот вопрос затруднений не вызывает — ст. 101 НК РФ. А вот у судей иное мнение…

От чего зависит порядок производства по делам о налоговых правонарушениях?

В силу п. 1 ст. 10 НК РФ при привлечении налогоплательщика к ответственности проверяющие должны действовать по правилам, установленным положениями гл. 14 и 15 НК РФ.

В главе 14 есть ст. 100.1, в которой прописан порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. Согласно данной норме, если нарушения выявлены контролерами в ходе камеральной или выездной проверки, ее результаты необходимо рассматривать в порядке ст. 101 НК РФ. В свою очередь, дела об установленных в процессе иных мероприятий налогового контроля правонарушениях (за исключением названных в ст. 120, 122, 123 НК РФ) подлежат рассмотрению по правилам, закрепленным в ст. 101.4 НК РФ.

Иными словами, законодатель все проверки, осуществляемые инспекторами в рамках налогового законодательства, разделил на два вида: налоговые и неналоговые. Выездные и камеральные проверки являются налоговыми, поскольку их цель — установление реальных налоговых обязательств юридических и физических лиц. Все остальные проверки не могут изменить суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, отсюда и их название. От вида проверки и зависит порядок производства дела о налоговом нарушении.

Это, кстати, отметили высшие арбитры в Постановлении N 57*(1). В его п. 37 они разъяснили: из взаимосвязанного толкования положений ст. 100.1 НК РФ следует, что дела о правонарушениях, указанных в ст. 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке ст. 101 НК РФ. А поскольку в силу положений ст. 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанных с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению по правилам, установленным в ст. 101.4 НК РФ.

Вместе с тем если названные правонарушения выявлены контролерами в период налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом налоговиками по итогам рассмотрения указанных материалов в порядке ст. 101 НК РФ.

Обратите внимание! Решение налоговой инспекции может быть отменено в суде, если арбитры сочтут, что выявленное в отношении налогоплательщика правонарушение следовало рассматривать в порядке иной статьи НК РФ (Постановление ФАС СКО от 30.09.2013 по делу N А32-29933/2012).

О налоговых правонарушениях

Итак, руководствуясь положениями ст. 100.1 НК РФ, можно выделить составы правонарушений, которые устанавливаются только по результатам налоговых проверок. К ним относятся:
— грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);
— неуплата или неполная уплата налога (сбора) (ст. 122 НК РФ);
— невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).
Повторим: при выявлении этих нарушений итоги контрольных мероприятий рассматриваются исключительно в порядке ст. 101 НК РФ.

Помимо этих правонарушений в гл. 16 НК РФ выделено множество других. Перечислим некоторые:
— нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);
— непредставление в установленный срок налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества) (ст. 119 НК РФ);
— нарушение способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 НК РФ);
— сообщение участником КГН ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль ответственным участником (ст. 122.1 НК РФ);
— непредоставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);
— неявка либо уклонение от явки без уважительной причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля (ст. 128 НК РФ);
— неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

Часть санкций предусмотрены указанными нормами НК РФ в фиксированном размере. Величина некоторых из них определяется расчетным путем в зависимости от суммы неуплаченных налогов, которая устанавливается в ходе налоговой проверки.

Полагаем, это обстоятельство позволяет сделать вывод, что производство дел по перечисленным составам налоговых правонарушений может осуществляться не исключительно в порядке ст. 101.4 НК РФ. В некоторых случаях материалы проверки должны рассматриваться по правилам ст. 101 НК РФ. Привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, считают налоговики, как раз и есть такой случай.

Позиция ФНС

Мнение налогового ведомства по обозначенной проблеме высказано в Письме от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок».

В пункте 1.6 этого документа сказано: если налогоплательщик подал декларацию в инспекцию за пределами установленного законом срока, привлечение его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, производится только после проведения камеральной проверки данной декларации. По ее результатам может быть либо подтверждена сумма налога, заявленная плательщиком в декларации к уплате в бюджет, либо установлен иной размер налоговых обязательств последнего.

В соответствии с п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ. Этот порядок, считает ФНС, должен применяться и в тех случаях, если по результатам камеральной проверки декларации выявлено только правонарушение, указанное в п. 1 ст. 119 НК РФ.

А судьи что?

У судей, как говорилось выше, иное мнение (правда, не у всех).

Начнем с того, что большинство судебных актов, в которых арбитры сделали выводы, не соответствующие позиции ФНС, вынесены по результатам рассмотрения исков налоговых органов о применении штрафных санкций согласно ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций. Ответчиками по данным искам являлись организации, которым открыты лицевые счета в Федеральном казначействе, финансовых органах субъекта РФ или муниципального образования для учета операций по исполнению бюджета (это бюджетные, казенные, автономные учреждения).

Дело в том, что для этой категории лиц установлены специальные правила взыскания налогов (сборов, пени, штрафов). Согласно пп. 1 п. 2 (в редакции, действующей до 01.01.2015), п. 8 ст. 45 НК РФ налоговые органы могли взыскать недоимку по названным платежам только в судебном порядке.

К сведению. С 1 января 2015 года изменены правила взыскания задолженности с организаций, которым открыты лицевые счета. Федеральным законом от 04.11.2014 N 347-ФЗ в новой редакции изложен пп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Теперь недоимка по налогам (пеням, штрафам) с указанных организаций может быть взыскана за счет денежных средств, отраженных на их лицевых счетах, только в судебном порядке, если взыскиваемая сумма превышает 5 млн. руб. Ранее это требование было применимо к любой задолженности, числящейся за такими налогоплательщиками, независимо от ее размера.

Для обращения в судебные органы с целью взыскания с плательщиков долгов налоговикам отводится определенный срок. Установлен он п. 3 ст. 45 НК РФ. Согласно данной норме налоговая инспекции должна подать заявление в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пени, штрафа). Соблюдение этого срока и проверяли арбитры, рассматривая иски контролеров. К каким же выводам они пришли?

По мнению судей, если в ходе проверки инспекторы выявили только нарушение срока сдачи декларации, при исчислении совокупного срока на взыскание штрафа, установленного ст. 119 НК РФ, производство по делу о налоговом правонарушении должно осуществляться в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Такие выводы сделаны, например, в постановлениях ФАС ДВО от 10.09.2013 N Ф03-3682/2013 по делу N А16-1229/2012 *(2), от 13.07.2012 N Ф03-2981/2012 по делу N А37-1560/2011. Проанализировав акты проверок и решения инспекции, судьи констатировали: в данных документах отражен лишь факт несвоевременной подачи деклараций. Из них не следует, что налоговый орган проверял правильность исчисления организацией платежей по представленным декларациям, проводились какие-либо мероприятия налогового контроля, предусмотренные актами законодательства о налогах и сборах в рамках налоговых проверок.

В итоге судьи пришли к выводу, что выявленные проверяющими нарушения налогового законодательства связаны только с несвоевременной подачей деклараций, но не с неправильным исчислением налога. А Пленум ВАС в Постановлении N 57 предписал судам при рассмотрении налоговых споров исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке ст. 101.4 НК РФ.

По мнению арбитров, для выявления правонарушения, выразившегося в несвоевременной подаче декларации в налоговую инспекцию, и привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ камеральной проверки не требуется. Исходя из этого, арбитры указали на пропуск инспекцией срока для обращения в суд, поскольку порядок проведения камеральной проверки не распространяется на производство по делам о налоговых правонарушениях, как предписано п. 2 ст. 100.1 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС ВСО от 23.01.2013 по делу N А19-5011/2012, от 27.11.2012 по делу N А69-405/2012, ФАС ЦО от 13.12.2013 по делу N А09-2661/2013 и др.

Есть в правоприменительной практике и судебные акты, датированные 2014 годом. Пример — Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 по делу N А61-227/2014*(3).

Арбитры двух инстанций пришли к единодушному мнению: состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, обусловлен фактом представления декларации и соотношением срока, установленного налоговым законодательством, с датой фактической ее подачи налогоплательщиком. И к данному составу правонарушения, считают судьи, применяется порядок привлечения к ответственности, установленный ст. 101.4 НК РФ. Арбитры отметили: налоговый орган, принимая декларацию учреждения, знал или должен был знать, что она представлена с нарушением срока.

Поэтому в силу п. 1 ст. 101.4 НК РФ проверяющие обязаны были в течение 10 дней с момента обнаружения правонарушения составить акт о выявленном нарушении. Днем выявления данного нарушения считается день подачи декларации в налоговый орган за пределами срока. И для установления этого нарушения контролерам не требуется проводить какие-либо проверочные мероприятия в течение дополнительного срока. Ведь при известном налоговому органу сроке представления декларации выявление факта несоблюдения налоговых норм происходит в момент ее несвоевременной подачи.

Итак, многие судьи считают, что налоговики не вправе откладывать вынесение решения по результатам проверки соблюдения плательщиком срока представления декларации на долгих три месяца, которые отведены им для ее камеральной проверки.
Правда, не все арбитры придерживаются такого мнения.

Альтернативный подход судей

Автору удалось отыскать решение, в котором выражена иная точка зрения. Это Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2011 по делу N А81-3977/2010. В отличие от приведенных выше примеров из арбитражной практики, инициатором судебного разбирательства был налогоплательщик (не бюджетное учреждение), который не согласился с размером штрафных санкций.

Суд первой инстанции посчитал, что в рассматриваемой ситуации речь идет о правоотношениях по оспариванию (обжалованию) актов налогового органа, которые надлежит принимать в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. К такому выводу арбитры пришли, исходя из того, что актами проверок зафиксирован только факт несвоевременного представления деклараций, из чего следует, что налоговым органом проведены иные мероприятия налогового контроля, но не камеральные проверки.

Арбитры апелляционной инстанции с коллегами не согласились, приведя ряд аргументов.

При выявлении в ходе камеральной проверки нарушений налогоплательщиком норм НК РФ должностные лица инспекции, проводящие указанную проверку, должны были составить акт по установленной форме. Для этого абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ контролерам отводится 10 дней после окончания проверки.

Пунктом 3 названной статьи, в частности, определено, что в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Поэтому если проверяющий не установил нарушений налоговых норм в части правильности исчисления и уплаты налогов, акт камеральной проверки не составляется. Между тем в случае выявления в ходе проверки иных нарушений налогового законодательства такие нарушения подлежат отражению в акте.

Учитывая указанные нормы права, суд апелляционной инстанции пришел к выводу: то обстоятельство, что в акте проверки не отражены другие нарушения законодательства о налогах и сборах, кроме факта неисполнения обязанности по представлению декларации, не может свидетельствовать о проведении налоговым органом иных мероприятий налогового контроля. Ведь факту выявления названного правонарушения предшествовало поступление от налогоплательщика в инспекцию деклараций, которые подлежат камеральной проверке.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае фактически камеральная проверка сведений, содержащихся в декларации, на их соответствие информации в иных документах, имеющихся у налогового органа, не проводилась, является несостоятельным. Окружные арбитры с таким подходом согласились.

Камеральному контролю подвергаются все декларации

Действительно, тот факт, что в акте проверки не упомянуты мероприятия налогового контроля, которые не привели к доначислению налогов, не означает, что камеральная проверка декларации не производилась вовсе.

Дело в том, что камеральному контролю подлежат все налоговые декларации, а углубленному (то есть с истребованием документов у проверяемого лица, его контрагентов, банков) лишь некоторые из них. Причина — ограничения, установленные ст. 88 НК РФ, которые не позволяют каждую камеральную проверку превращать в выездную. Напомним, что указанной нормой предусмотрен закрытый перечень случаев, когда проверяющий может проводить углубленную камеральную проверку.

В свою очередь, неуглубленному камеральному контролю подвергаются все декларации. Это происходит еще на стадии их принятия и ввода в информационную систему налоговых органов. В этот момент в отношении всей без исключения отчетности проводится автоматизированный арифметический контроль с использованием внутридокументных и междокументных контрольных соотношений.

По его результатам в автоматизированном режиме формируются протоколы ошибок взаимоувязки показателей деклараций, бухгалтерской отчетности, иных документов и информации, поступающей в налоговые органы. Эти протоколы хранятся в базе данных налогового органа и при необходимости используются при проведении углубленных камеральных проверок.

В итоге автоматизированная проверка сопоставимости показателей декларации отчетного периода с показателями деклараций предыдущих периодов, а также взаимоувязки сведений проверяемой декларации с информацией, содержащейся в декларациях по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью, позволяет инспекторам проверить достоверность налоговой отчетности на основе анализа всей информации, имеющейся в налоговом органе.

Таким образом, если автоматизированный контроль декларации не выявил арифметических или логических ошибок, это не означает, что камеральная проверка декларации не проводилась. Именно в ходе автоматизированного контроля и выявляются факты несвоевременного представления отчетности.

И еще. Самого факта нарушения срока подачи декларации еще не достаточно для вынесения законного и обоснованного решения. Ведь нужно правильно определить сумму не уплаченного вовремя налога, от которой будет зависеть размер санкций. Напомним, что согласно п. 1 ст. 119 НК РФ штраф составляет 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. Так вот, величина недоимки по налогу по сроку его уплаты как раз и определяется в ходе камеральной проверки. Кроме того, немаловажно верно установить период просрочки сдачи отчетности.

Подведем итоги

Итак, мы доказали (надеемся на это), что налоговики камерально проверяют все без исключения декларации, то есть представленные налогоплательщиками как в пределах установленных сроков, так и с опозданием. Причем мы не отрицаем, что несвоевременная подача декларации есть не что иное, как a href=»http://garant-vlad.ru/sistema-garant/spsstep/»>нарушение налоговых норм, не связанное с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов. Но! Ведь это правонарушение выявлено налоговиками в процессе камеральной проверки. Что, как указали высшие арбитры в Постановлении N 57, позволяет инспекторам отразить его в акте камеральной проверки и в решении по ее результатам.

Получается, налоговики абсолютно правы в том, что порядок рассмотрения материалов проверки, установленный ст. 101 НК РФ, применяется и в тех случаях, когда по итогам камеральной проверки декларации выявлено только правонарушение, указанное в п. 1 ст. 119 НК РФ.

К тому же процедуры производства дел по налоговым нарушениям, предписанные ст. 101 и 101.4 НК РФ, различаются не столько по сути, сколько по формальным параметрам. Как правило, привлечение налогоплательщика к ответственности в порядке последней из указанных правовых норм происходит, если для выявления правонарушения нет необходимости проводить налоговую проверку. Это возможно, когда размер санкций установлен в фиксированном размере, то есть их величина не может быть оспорена налогоплательщиком.

Штрафы же по п. 1 ст. 119 НК РФ зависят от суммы задекларированного проверяемым лицом налога и размера недоимки по сроку его уплаты. По мнению ФНС, это требует предоставления налогоплательщику дополнительных гарантий для защиты его интересов. А положениями ст. 101 НК РФ предусмотрено гораздо больше таких гарантий по сравнению со ст. 101.4 НК РФ.

Так, решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 8 ст. 101.4) вступает в силу в момент его принятия инспекцией. В свою очередь, ненормативный акт, который выносится по результатам налоговых проверок, согласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу по истечении месяца с даты его вручения проверяемому лицу. Это значит, что контролеры в течение этого месяца не вправе осуществлять каких-либо действий по принудительному взысканию сумм, причитающихся к уплате на основании названного ненормативного акта.

Положения ст. 101.4 НК РФ не позволяют инспекторам проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, в ходе которых, например, могут быть подтверждены доводы проверяемого лица о наличии обстоятельств, позволяющих освободить его от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ.

И еще. Сумма налога к уплате в бюджет, от которой зависит размер штрафа, может корректироваться, если налогоплательщик в течение трехмесячного срока, отведенного для камеральной проверки, подаст уточненную декларацию.

Если налоговый орган, учитывая ограниченный период времени для выявления нарушений норм НК РФ, примет решение в рамках ст. 101.4 НК РФ до представления такой декларации, размер санкций не будет соответствовать реальной задолженности проверяемого лица на дату срока уплаты налога.

Кроме того, после вынесения решения о привлечении лица к ответственности налоговики не смогут начислить дополнительные суммы штрафа, если в ходе углубленной камеральной проверки будет установлено занижение облагаемой базы по тому или иному налогу.

И последнее. Есть, конечно, налоговые декларации, в отношении которых проводить камеральную проверку, по сути, не требуется. Это нулевые декларации налогоплательщиков, которые деятельности не ведут. Сумма штрафа по этим декларациям (если они поданы с просрочкой) фиксирована — 1 000 руб. Однако, полагаем, тогда такие налогоплательщики будут поставлены в неравные условия по сравнению с другими, что запрещено налоговым законодательством.

Н.В. Никифорова,
эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского
учета и налогообложения»
«Актуальная бухгалтерия», N 1, январь 2015 г.


*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
*(2) Определением ВАС РФ от 18.12.2013 N ВАС-17963/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(3) Определением АС СКО от 22.10.2014 прекращено производство по кассационной жалобе налогового органа на судебные акты первой и апелляционной инстанций по данному делу.