Компания может предусмотреть в договоре добровольного личного страхования оплату медицинских услуг частично за счет средств работника, а частично за счет собственных средств. Фирма может учесть в составе налоговых расходов только свои затраты*(1).

Одной из наиболее распространенных составляющих соцпакетов являются программы добровольного медицинского страхования работников.

К расходам на оплату труда относят платежи работодателей по договору добровольного медицинского страхования, заключенному в пользу сотрудника*(2

Учитывают такие расходы при исчислении налога на прибыль лишь при соблюдении ряда условий:
– добровольное медицинское страхование должно быть предусмотрено в трудовом и (или) коллективном договорах;
– страховая компания должна иметь лицензию;
– договор страхования должен быть заключен на срок не менее одного года;
– на основании этого договора страховщик должен оплачивать медицинские расходы работника;
– взносы по договорам добровольного личного страхования нормируются в размере 6 процентов от расходов на оплату труда.

Нередки случаи, когда программа медицинского страхования, приобретаемая компанией своим сотрудникам, не охватывает все потребности работника в медицинских услугах. В этом случае часть расходов на них (например, лечение зубов) может оплачиваться страховой компанией, а другая часть (например, протезирование зубов) – самостоятельно работником.

Также нельзя исключать и возможности заключения договоров медицинского страхования с расширенными программами, с множественностью лиц на стороне страхователя, в рамках которых работодатель оплачивает страховые услуги в части основной программы медицинского страхования, а работник – в рамках расширенной программы.

Чиновники указывают*(3), что в этих случаях в состав расходов на оплату труда для целей расчета налога на прибыль включают только затраты, которые понес сам работодатель (но не те, которые понес работник). При этом в составе расходов эти затраты работодателя учитывают в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда*(4). Данное разъяснение налоговой службы направлено для применения в нижестоящие ведомства.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет по договору добровольного медицинского страхования на конкретном примере.

Пример
Фирма 16 марта заключила долговременный договор медицинского страхования со страховой компанией. По условиям договора фирма перечисляет на счет страховой компании разовый годовой платеж в размере 100 000 руб. Коллективным договором предусмотрено, что страховой взнос по ДМС оплачивают частично из средств предприятия и частично (30% от общей суммы) из личных средств сотрудников. По письменному распоряжению работников компания ежемесячно производит удержание страховых взносов из их заработной платы.

При этом фонд оплаты труда (нарастающим итогом со дня начала действия договора страхования): март – 50 000 руб.;
– апрель – 100 000 руб.;
– май – 180 000 руб.
Рассмотрим учет страховых взносов с марта по май.
Дебет 76 Кредит 51
– 100 000 руб. – уплачена сумма страховой премии.
Для целей равномерного признания расходов по годовой страховой премии ее сумму следует разделить на количество дней в году и умножить на количество дней (действия договора) в текущем месяце (см. таблицу).
Расчет ДМС для учета в расходах

Месяц и количество дней
Сумма платежа, подлежащая учету в расходах (приведен расчет для невисокосного года)
Сумма ДМС, подлежащая учету в расходах компании
Сумма ДМС, подлежащая удержанию из доходов сотрудников
Расходы по ДМС нарастающим итогом
6% от ФОТ нарастающим итогом
Март (15 дней)
100 000 руб. : 365 дн. х 15 дн. = 4110 руб.
4110 руб. х 70% = 2877 руб.
4110 руб. х 30% = 1233 руб.
2877 руб.
50 000 руб. х 6% = 3000 руб.
Апрель (30 дней)
100 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. = 8219 руб.
8219 руб. х 70% = 5753 руб.
8219 руб. х 30% = 2466 руб.
8630 руб.
100 000 руб. х 6% = 6000 руб.
Май (31 день)
100 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. = 8493 руб.
8493 руб. х 70% = 5945 руб.
8493 руб. х 30% = 2548 руб.
14 575 руб.
180 000 руб. х 6% = 10 800 руб.
Фирма ежемесячно делает проводки.
– 31 марта:
Дебет 70 Кредит 76
– 1233 руб. – сумма ДМС, удержанная из оклада каждого из работников (после налогообложения НДФЛ);
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76
– 2877 руб. – сумма ДМС, учитываемая в расходах.
– 30 апреля:
Дебет 70 Кредит 76
– 2466 руб. – сумма ДМС, удержанная из оклада каждого из работников (после налогообложения НДФЛ);
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76
– 5753 руб. – сумма ДМС, учитываемая в расходах.
– 31 мая:
Дебет 70 Кредит 76
– 2548 руб. – сумма ДМС, удержанная из оклада каждого из работников (после налогообложения НДФЛ);
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76
– 5945 руб. – сумма ДМС, учитываемая в расходах.

Для целей налогообложения сумма, признаваемая в расходах, не должна превышать норматив 6% от ФОТ. В случае превышения суммы взносов над суммой норматива, рассчитанного нарастающим итогом, возникают временные и постоянные разницы.

В марте расходы на добровольное страхование работников не превысили норматива, поэтому в целях как бухгалтерского, так и налогового учета расходы будут учтены в равных суммах – 2877 руб.
В апреле в целях бухгалтерского учета признаны расходы по ДМС в сумме 8630 руб., а в целях налогового учета не более норматива – в сумме 6000 руб.

В связи с этим в учете возникают вычитаемая временная разница в сумме 2630 руб. и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА):
2630 руб. х 20% = 526 руб.
Дебет 09 Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
– 526 руб. – начислен отложенный налоговый актив за апрель.
По окончании мая в целях бухгалтерского учета рассматриваемые расходы признают в сумме 14 575 руб., а в целях налогового учета – в сумме 10 800 руб. В связи с чем увеличиваются ранее признанные временные разницы на сумму:
14 575 – 10 800 – 2630 = 1145 руб.
Увеличивается ОНА на сумму:
1145 руб. х 20% = 229 руб.
Дебет 09 Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
– 229 руб. – начислен отложенный налоговый актив за май.

А. Мартинес,
юрист компании “ФБК-Право”