Применение вычета частями по одному счету-фактуре в нескольких налоговых периодах является довольно рискованным. Судебная практика с учетом новых правил заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС, отсутствует.

Налоговый кодекс устанавливает только основные условия для получения фирмой-покупателем вычета «входного» НДС: документальное оформление, принятие к учету товаров (работ, услуг) и срок действия права вычета*(1). На практике компания (плательщик НДС) может столкнуться с проблемой правомерности применения вычета частями по одному счету-фактуре в нескольких налоговых периодах. Чтобы выяснить, может ли она произвести вычет подобным образом, необходимо ответить на два взаимосвязанных вопроса:

— Вправе ли компания заявить вычет в более позднем периоде по сравнению с периодом возникновения у нее такого права?
— Вправе ли компания получить вычет в различных налоговых периодах путем дробления одной суммы НДС (по одному счету-фактуре)?
Рассмотрим данные вопросы, основываясь на позиции судов, финансового и налогового ведомств.

Вычет в более позднем периоде

Налоговый кодекс предусматривает применение вычета «входного» НДС в более позднем периоде.
При этом срок, в течение которого фирма может воспользоваться правом на вычет сумм налога, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у компании возникло право на вычет*(2).

По мнению Минфина России, суммы «входного» НДС подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у фирмы возникло право на вычет*(3). А если компания реализует свое право в более позднем периоде, она должна представить в инспекцию уточненную декларацию по НДС за период, в котором это право возникло*(4).

Счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные во 2-й части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, заносятся в книгу покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса*(5).

Налоговики также считают, что фирма вправе заявить вычет по «входному» НДС в том налоговом периоде, в котором у нее возникло такое право. В своих письмах они указывали*(6), что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса*(7). Эта позиция не изменилась и с введением новых правил заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС*(8). При этом и Минфин России, и ФНС России подтверждают, что использование права на вычет «входного» НДС не поставлено в зависимость от реализации фирмой в налоговом периоде облагаемых НДС товаров (выполнения работ, оказания услуг)*(9).

Отметим, что ранее оба ведомства позволяли компаниям использовать право на вычет НДС в более позднем периоде (в течение трех лет) без подачи уточненной декларации*(10).

Следовательно, если фирма решит воспользоваться правом на вычет «входного» НДС в более позднем периоде (в течение трех лет) без подачи уточненной декларации, велика вероятность возникновения судебного спора с инспекторами. Однако возможность его выиграть все же есть.

Суды, вынося постановления, исходят из того, что компания может реализовать свое право на вычет и в более позднем периоде по сравнению с тем, в котором право на такой вычет возникло*(11). Налоговый кодекс не содержит положений, ограничивающих применение вычета в более поздний период, чем появилось на него право. При этом никаких уточненных деклараций подавать не нужно, но следует соблюдать трехлетний срок для использования права применения вычета*(12). Эта позиция четко прослеживается в последних решениях судов. Так, ФАС Московского округа*(13) признал возможность фирмы заявить в налоговой декларации за текущий период вычет по НДС, право на который у нее возникло в предыдущих периодах*(14).

Таким образом, у компании может возникнуть ситуация, когда свое право на вычет «входного» НДС она реализует в более поздние налоговые периоды. В этом случае нужно учитывать, что намеренное невключение суммы НДС в состав налоговых вычетов текущего периода (при соблюдении всех условий для их применения), с целью получения вычета в будущем, ведет к риску отказа в его предоставлении. При этом фирма может оспорить свое право на вычет в судебном порядке. И велика вероятность того, что арбитры ее поддержат.

Применение вычета НДС частями по одному счету-фактуре

В настоящее время позиция инспекторов по вопросу о том, вправе ли фирма получить вычет в различных налоговых периодах путем дробления одной суммы НДС (по одному счету-фактуре), является следующей: компания, которая имеет право на вычет, должна заявить его в периоде возникновения такого права. Минфин России также разъясняет, что вычет «входного» НДС необходимо производить в полном объеме*(15). Поэтому применение вычета частями неизбежно приведет к спору с налоговиками, которые сошлются на получение компанией необоснованной налоговой выгоды*(16).

Арбитражная практика до сих пор складывалась в пользу компаний. Судьи указывали, что никаких ограничений по выбору периода, в котором может быть включена в состав вычетов сумма НДС по полученному ранее счету-фактуре, налоговое законодательство не содержит. Отсутствует запрет на включение в состав вычетов части суммы НДС по счету-фактуре (разбивка на несколько периодов)*(17), но фирме следует соблюдать условия для применения вычетов*(18) и трехлетний срок со дня окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет*(19). В пользу компаний играло также и отношение судей к письмам Минфина России, на которые инспекторы ссылались в обоснование своей позиции об отказе в вычете НДС. Арбитры указывали, что такие письма носят рекомендательный характер*(20). Кроме того, иногда налоговики сами просили некоторые фирмы дробить налоговый вычет, чтобы его сумма не была значительной*(21).

В настоящее время компаниям, принимая решение о дроблении единого счета-фактуры и использовании вычетов по НДС в разные налоговые периоды, следует учитывать, что арбитражная практика в отношении новых Правил N 1137 на сегодняшний день отсутствует. Вместе с тем данный документ указывает регистрировать счета-фактуры в книге покупок в том квартале, когда возникло право на вычет*(22). В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур следует производить их единую регистрацию в хронологическом порядке по дате получения*(23). Поэтому если фирмам впредь и удастся отстоять свое право на вычет в более позднем периоде, по сравнению с возникновением такого права (исходя из прямой нормы п. 2 ст. 173 НК РФ), то по «дробному» счету-фактуре — вряд ли. Такие действия могут быть расценены судами как злоупотребление правом, учитывая новый Порядок N 1137. Мы не рекомендуем компаниям брать на вооружение «дробный» способ возмещения НДС. Однако если фирма все же решится это сделать (см. пример), ей не помешает разработать и прописать в учетной политике собственный порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок.

Пример
Фирма купила товары стоимостью 59 000 руб. (в т.ч. НДС — 9000 руб.) в мае 2013 г.
Бухгалтер сделал проводки следующим образом:
В мае:
Дебет 60 Кредит 51
— 59 000 руб. — товары оплачены поставщику;
Дебет 41 Кредит 60
— 50 000 руб. — товары приняты к учету;
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — отражен НДС.

В июне компания предоставляет отчетность по НДС за II квартал. В декларации она заявила вычет по НДС по приобретенным ранее товарам лишь на часть суммы — 4500 руб. Фирма осознает рискованность таких действий и готова отстаивать их в суде.

В этом же месяце сделана проводка:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 4500 руб. — НДС принят к вычету.
Оставшуюся часть решено принять к вычету в III квартале.

Сами расходы на покупку товаров (работ, услуг) в бухучете фирме необходимо отражать своевременно, так как принять их на счет 97 «Расходы будущих периодов» в случае отсрочки вычета будет неправильно. В налоговом учете у компании также нет права перемещать расходы на будущее по собственному желанию.

Н. Юденич,
налоговый консультант, член Палаты
налоговых консультантов России

«Актуальная бухгалтерия», N 6, июнь 2013 г.