Работа с бухгалтерской учетной политикой в 2013 году

В соответствии с новым законом о бухгалтерском учете*(1) все компании, в том числе применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), обязаны вести бухгалтерский учет*(2).

Тем же законом предусматривается, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до его вступления в силу*(3).

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей этому закону*(4).

Иными словами, разрабатывая дополнения и изменения учетной политики на 2013 год, тем организациям, которые уже ведут бухучет, необходимо гармонизировать свои методы учета, сформированные по старым Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), с требованиями нового закона. Тем организациям, которые по тем или иным причинам только начинают вести учет, необходимо рекомендации, содержащиеся в ПБУ, сверять с новым законом о бухучете.

Определение учетной политики

Для начала попробуем дать определение термину «учетная политика». Итак, совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику*(5). Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности*(6).

Отметим, что определение учетной политики, данное в законе о бухгалтерском учете, по смыслу и по тексту практически тождественно определению, данному в соответствующем ПБУ.

Внутренними стандартами предприятия (учетной политикой) также определяются способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Работа бухгалтера с учетной политикой включает в себя два этапа — формирование (выбор и обоснование) и раскрытие в годовой бухгалтерской отчетности*(7).

Формировать учетную политику обязаны все организации, применяющие российские стандарты бухгалтерского учета, — это пока еще все те же ПБУ, утвержденные приказами Минфина России. При этом организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами*(8). Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству, учредительным документам либо по собственной инициативе*(9).

В практической работе над учетной политикой бухгалтеру необходимо увязать отдельные ее аспекты с общей стратегией и особенностями деятельности компании. Например, раздел о доходах и расходах должен учитывать маркетинговую политику, в частности применение скидок (наценок). И вовсе не обязательно переписывать отдельные положения из маркетинговой политики, достаточно, например, сделать ссылку на этот внутренний документ с указанием, что маркетинговая политика является составной частью общей учетной политики.

Сроки утверждения и период применения учетной политики

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской отчетности, или отчетным годом, является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица*(10).

Бытует мнение, что приказ об утверждении учетной политики на следующий год обязательно должен быть подписан до 31 декабря текущего года. В частности, аудиторы нередко делают замечания тем организациям, у которых такой приказ датирован началом отчетного года.

Мотивируют свои замечания аудиторы требованиями пункта 9 ПБУ 1/2008.

Как мы видим, формальные основания для замечания, действительно, есть, а с точки зрения методологии бухгалтерского учета подобное замечание является достаточно спорным. Вспомним, например, о ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики, когда исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Одновременно корректируются значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида*(11).

Для предприятий, ведущих бухгалтерский учет не один год, принятие учетной политики на следующий отчетный год, по сути, означает всего лишь изменение (уточнение, дополнение) той учетной политики, которая применялась в прошлый период. Такой вывод следует из двух основополагающих принципов учета, а именно из принципа сопоставимости показателей отчетности за разные отчетные периоды*(12), а также из обозначенного нами вначале принципа последовательного применения учетной политики из года в год*(13). То есть новый, закрепленный в учетной политике способ учета имеет обратную силу.

Таким образом, дата или срок утверждения учетной политики решающего значения не имеют, принципиальное значение имеет период, на который утверждается и в котором реально применяется учетная политика.
На практике бухгалтеру можно рекомендовать не гнаться за формальным соблюдением сроков подготовки и утверждения положения об учетной политике, тем более не следует выпускать соответствующий приказ «задним числом», а сосредоточиться на содержательной части учетной политики. При этом по возможности вдумчиво проанализировать бизнес своей компании и его перспективы с привлечением специалистов самой компании.

Объекты учета, инвентаризация

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями, установленными законом о бухучете, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности*(14).

Объектами бухгалтерского учета организации являются*(15):
— факты хозяйственной жизни;
— активы;
— обязательства;
— источники финансирования ее деятельности;
— доходы;
— расходы;
— иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В отношении фактов хозяйственной жизни (деятельности) сохраняются требования полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете*(16). Факт хозяйственной жизни определяется законом как сделка, событие, операция, которые оказывают (способны оказать) влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств*(17).

Другим важным объектом учета закон определяет активы. Понятие актива и порядок его признания в бухгалтерском учете закон не определяет. Понятие актива и критерии его признания даны в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(18). Причем критерии признания активов прямо не связаны с правом собственности организации на то или иное имущество. Согласно этой Концепции активами признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем*(19). В бухгалтерском балансе актив признается, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности*(20).

Поскольку в стандартах (действующих положениях) по бухгалтерскому учету пока еще не содержится общих критериев признания активов на балансе организации, в учетной политике предприятия необходимо применять правила признания, рекомендованные Концепцией.

Подобная трактовка вовсе не означает, что незыблемый принцип имущественной обособленности организации якобы отвергается. Вместе с тем напомним, что законодательством предусмотрены случаи управления «чужими» активами, с постановкой их на балансовый учет, и уплаты налога на имущество организаций (это, например, аренда предприятия*(21)). В связи с этим при работе с учетной политикой в 2013 году стоит задуматься об общем порядке учета других объектов аренды.*(22)

Инвентаризация активов и обязательств организации в общем случае является обязательной. Под инвентаризацией понимается выявление фактического наличия соответствующих объектов учета, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Организация вправе самостоятельно определить в своей учетной политике случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, за исключением случаев обязательной инвентаризации*(23). Требования закона не являются новацией, напомним, что аналогичная норма предусмотрена пунктом 4 ПБУ 1/2008.

Однако при описании порядка проведения инвентаризации активов и обязательств желательно увязать его с графиком планово-предупредительных мероприятий (ремонтов), а также сделать ссылку, например, на график проведения сверки взаиморасчетов с контрагентами и т.д.

Пример
Предприятие, имеющее производственные участки с непрерывным технологическим циклом, установило в своей учетной политике срок проведения инвентаризации материально-производственных запасов, незавершенного производства и готовой продукции для целей составления годовой бухгалтерской отчетности — 1 октября отчетного года. При этом согласно графику планово-предупредительных мероприятий (ремонтов) технологического оборудования непрерывного производственного цикла полная остановка этого оборудования для производства соответствующих работ предусмотрена 29 ноября.

Вполне понятно, что качественно провести инвентаризацию 1 октября, когда производственные запасы, незавершенное производство и готовая продукция находятся в непрерывном движении, не удастся. Зато 29 ноября, когда производственный цикл будет временно остановлен, условия для проведения годовой инвентаризации будут наилучшими. Следовательно, в учетной политике предприятия целесообразно установить норму о том, что годовая инвентаризация производственных активов проводится в сроки, установленные для проведения планово-предупредительных мероприятий по технологическому оборудованию в четвертом квартале отчетного года. В нашем случае это будет 29 ноября.

Напомним, инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета*(24).

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить*(25):

— правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
— правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
— правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Отсутствие инвентаризации расчетов перед составлением годовой отчетности в аудиторской практике считается типовым нарушением. При этом предприятие зачастую имеет необходимый набор документов в виде актов сверки взаиморасчетов, в том числе с банками, налоговыми органами, внебюджетными фондами и прочими контрагентами. Основную трудность представляет собой разброс таких документов по датам. Некоторые подтверждающие расчеты документы поступают в бухгалтерию в начале года, следующего за отчетным периодом.

В такой ситуации у многих бухгалтеров возникает вопрос: как правильно закрепить в учетной политике сроки и порядок проведения годовой инвентаризации расчетов в учетной политике.

Отметим, что обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в государственные органы статистики не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода*(26). То есть, закон предоставляет достаточно времени для того, чтобы сразу после окончания отчетного года и, что самое главное, получения годовых справок о состоянии расчетов с налоговыми органами, банками и другими организациями провести инвентаризацию. В учетной политике целесообразно закрепить проведение годовой инвентаризации расчетов отдельной процедурой от инвентаризации активов и других объектов учета организации, непосредственно в период подготовки отчетности, но перед ее окончательным составлением. Составленной считается отчетность после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта*(27).

Основания для изменения учетной политики

Изменение учетной политики может производиться при условии*(28):

— изменения требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
— разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
— существенного изменения условий деятельности организации.

Основания для изменения учетной политики, предусмотренные законом, в целом аналогичны требованиям пункта 10 ПБУ 1/2008. Различие касается целей изменения учетной политики в случае разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета. В законе речь идет о повышении качества информации об объекте учета, но не говорится об уменьшении трудоемкости учетного процесса. В данном случае приоритет принадлежит закону, и желание уменьшить трудоемкость учетного процесса не может являться основанием для изменения учетной политики. На взгляд автора, такая позиция вполне справедлива и более точно согласуется с целями бухгалтерского учета. Разработка или выбор нового способа бухучета изначально должны предполагать рациональное его применение (требование рациональности)*(29).

Закон N 402-ФЗ допускает изменение учетной политики не с начала отчетного года в случае, если такой порядок изменения учетной политики обусловлен причиной этого изменения*(30). Аналогичная норма содержится в пункте 12 ПБУ 1/2008.

Простая система учета

В феврале нынешнего года Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 18.12.2012 N 164н «О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)*(31). ПБУ 1/2008 дополнено пунктом 6.1 о возможности ведения бухучета без применения двойной записи для отдельных субъектов.

Следует отметить, что эта новая норма в настоящее время пока еще не получила официальных рекомендаций по своему применению. Тем не менее существуют Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства*(32). В частности, упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием*(33) может вестись:

— по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухучета имущества малого предприятия);
— по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухучета имущества малого предприятия.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности*(34).

Как мы указывали выше, объектом учета являются факты хозяйственной жизни, которые трактуются несколько шире, чем хозяйственные операции. Поэтому те организации, которые примут решение на применение простой формы учета без использования метода двойной записи, могут доработать рекомендованную форму Книги учета, включив в нее, кроме хозяйственных операций, сделки и события, которые способны оказать влияние на финансовое положение организации. Например, сделки по долгосрочной аренде.

Очень важно учитывать то обстоятельство, что применяемая простая форма учета должна обеспечивать для микропредприятий и социально ориентированных некоммерческих организаций возможность составления адекватной и достоверной годовой бухгалтерской отчетности. В частности, для социально ориентированных некоммерческих организаций утверждена упрощенная форма бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств*(35).

Напомним также, что микропредприятия составляют отчетность по упрощенным формам бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для субъектов малого предпринимательства*(36).

Первичные документы и учетные регистры как элемент учетной политики

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета*(37). Напомним, о том, что формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности являются элементом учетной политики, сказано в пункте 4 ПБУ 1/2008.

По информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например кассовые документы.

Сделаем практические выводы. Бухгалтеру при формировании учетной политики следует сначала утвердить все первичные документы, в том числе и унифицированные (за исключением кассовых и банковских), которые организация реально использует в своем документообороте в качестве приложения к учетной политике.

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, формы которых утверждает руководитель экономического субъекта*(38). С регистрами придется поступить в порядке, аналогичном для первичных документов, даже и в том случае, если они формируются с помощью компьютерной бухгалтерской программы.

В заключение скажем несколько слов о рабочем плане счетов. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами*(39). При этом не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета*(40).

Экспертиза статьи:
С. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт

«Актуальная бухгалтерия», N 5, май 2013 г.

Еще статьи из этого раздела

• Иск о запрете на использование изобретения: может ли суд отказать, если доказан факт нарушения?
• Социальные стационарозамещающие услуги пожилым гражданам и инвалидам: новые ориентиры для сферы соцобслуживания населения ГАРАНТ.РУ
• Контроль операций с денежными средствами и имуществом: нововведения января
• КОСГУ – 2021: новый код для возмещения затрат, исключение ряда расходов из статей 213 и 226
• Мифы долевого строительства: Опасно ли взыскание неустойки по ДДУ?