Организация в 2014 году получила налоговый убыток, что было отражено в декларации по налогу на прибыль за 2014 год. По этой декларации ИФНС в 2015 году затребовала пояснения, которые были ей предоставлены. В 2016 году организация получила прибыль, которая в налоговой декларации была уменьшена на убыток 2014 года. После получения декларации (в 2017 году) налоговый орган выставил организации требование о представлении документов, в котором со ссылкой на п. 3 ст. 88 НК РФ затребовал первичные документы, подтверждающие финансовый результат 2014 года. После того как организация представила в ИФНС затребованные первичные документы, работники налогового органа устно (по телефону) потребовали также представить регистры бухгалтерского и налогового учета. При этом налоговый орган не выявил в ходе камеральной проверки ошибок в декларациях по налогу на прибыль. В требовании ИФНС отсутствуют ссылки на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля согласно ст. 93 НК РФ. Организация не подавала уточненные налоговые декларации. Организация не заявляла в налоговой декларации налоговые льготы. Организация не является участником договора инвестиционного товарищества или консолидированной группы налогоплательщиков. Имеет ли право налоговая инспекция в ходе проведения камеральной проверки (в соответствии со ст. 88 НК РФ) запрашивать дополнительные документы — регистры бухгалтерского и налогового учета?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации требование ИФНС о представлении в рамках проведения камеральной проверки первичных документов (в том числе регистров налогового и бухгалтерского учета), подтверждающих полученный убыток, в целях проверки правильности заполнения налоговой декларации за 2014 год неправомерно. Соответственно, Организация была вправе вообще не представлять налоговому органу запрошенные документы.
Помимо этого, налоговый орган пропустил срок, в течение которого мог даже теоретически истребовать у Организации первичные документы (включая регистры налогового и бухгалтерского учета) за 2014 год.
Однако Организация уже представила в налоговый орган часть первичных документов в добровольном порядке. Поскольку никакой разницы между регистрами налогового и бухгалтерского учета и другими первичными документами с точки зрения ст. 88 НК РФ нет, то у Организации есть основания представить налоговому органу регистры налогового и бухгалтерского учета — также в добровольном порядке.
Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наряду с документами, служащими основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, вправе требовать также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В частности, такое право возникает у налогового органа в рамках проведения камеральной налоговой проверки (ст.ст. 88, 93 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
При этом налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). Таким образом, как прямо следует из процитированной нормы, представление документов в этом случае является правом, а не обязанностью проверяемого.
Исходя из вышеизложенного, налоговое законодательство включает «регистры налогового и бухгалтерского учета» в число тех первичных документов, которые налогоплательщик может представить налоговому органу в ходе проведения камеральной налоговой проверки. Следовательно, никакой разницы между регистрами налогового и бухгалтерского учета и другими первичными документами с точки зрения ст. 88 НК РФ нет. Если Организация приняла решение представить налоговому органу первичные документы (акты, ТТН), то у нее нет оснований принимать иное решение в отношении регистров налогового и бухгалтерского учета.
Однако здесь возникает другой вопрос: имела ли вообще право ИФНС в рассматриваемой ситуации истребовать у Организации первичные документы (в т.ч. регистры налогового и бухгалтерского учета)?
Обращаем внимание, что процедура сообщения налоговым органом о выявленных ошибках с требованием представления пояснений, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ, отличается от процедуры истребования документов. Необходимость составления сообщения об ошибках с требованием пояснений возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов. Для истребования же документов при проведении камеральной проверки необходимо наличие самостоятельных оснований, установленных ст. 88 НК РФ. Процедура истребования документов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ, путем направления требования о представлении документов (информации).
На основании п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7.7 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», пп. 6 п. 2.8 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок»).
Как следует из абзаца 3 п. 3 ст. 88 НК РФ, при проверке налоговой декларации, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе истребовать необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка, дополнительно к которым налогоплательщик вправе представить в налоговый орган любые документы (в том числе выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета), подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Таким образом, в изложенной в вопросе ситуации ИФНС имела право затребовать только пояснения (и то, как будет показано ниже, пропустила срок для этого), но не первичные документы.
Затребовать у Организации первичные документы при проведении камеральной проверки ИФНС могла бы только, если в налоговой декларации были бы обнаружены ошибки или противоречия, либо в случаях, прямо установленных нормами п.п. 6, 7, 8-9, 11, 12 ст. 88 НК РФ. Однако рассматриваемая ситуация ни к одному из этих случаев не относится.
Таким образом, требование налогового органа о представлении в рамках проведения камеральной проверки первичных документов, подтверждающих полученный убыток, в целях проверки правильности заполнения налоговой декларации за 2014 год неправомерно. Соответственно, Организация была вправе вообще не представлять налоговому органу запрошенные документы.
Кроме того, обращаем внимание, что на основании п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). По смыслу данной нормы налоговый орган обязан осуществить все проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок. Возможности направления в адрес налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц требования о представлении документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в котором указано, что истребуемые документы необходимо представить в связи с проведением камеральной налоговой проверки, по истечении срока, отведенного на проведение такой проверки, положениями НК РФ не предусмотрено.
Иными словами, запрашивать пояснения налоговый орган может только в отношении той декларации, по которой проводится камеральная налоговая проверка (смотрите также п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57), права запрашивать такие пояснения по декларациям, в отношении которых указанная проверка завершена, ст. 88 НК РФ и иные положения НК РФ налоговому органу не предоставляют.
Как следует из вопроса, затребованные налоговым органом документы, по сути, относятся к камеральной проверке декларации по налогу на прибыль за 2014 год, в отношении которой камеральная проверка уже была проведена (и наверняка завершена) в 2015 году.
Следовательно, налоговый орган пропустил срок, в течение которого мог даже теоретически истребовать у Организации первичные документы (включая регистры налогового и бухгалтерского учета) за 2014 год.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Камеральная налоговая проверка;
— Энциклопедия решений. Мероприятия налогового контроля в ходе проведения камеральной налоговой проверки;
— Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок;
— Энциклопедия решений. Сроки проведения камеральной налоговой проверки.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Еще статьи из этого раздела
- Организация оказывает благотворительную помощь больнице, которая работает с зараженными COVID-19: поставляет подсолнечное масло. Облагается ли передача подсолнечного масла НДС? Как отразить в бухгалтерском учете передачу подсолнечного масла?
- Предприятие проводит реконструкцию здания, учтенного на счете 01 в качестве объекта основных средств как единый объект. Изначально планировалось закончить реконструкцию всего здания в течение одного года, но фактически реконструкция продолжается несколько лет. Затраты на реконструкцию собираются на счете 08 в целом, без подразделения по отдельным частям здания. Часть здания уже готова к эксплуатации, а другая часть — нет. То есть работы, предусмотренные проектом реконструкции, на текущий момент выполнены частично. В какой момент необходимо перенести накопленные на счете 08 затраты на реконструкцию на увеличение стоимости здания: 1) в момент начала эксплуатации готовой части здания или 2) в момент полного окончания работ по реконструкции всего здания (срок неизвестен)? Если вариант N 1, то нужно ли выделять в накопленной сумме затрат именно расходы на реконструкцию готовой части здания, то есть необходимо перенести на счет 01 часть накопленных на счете 08 затрат или все затраты, имеющиеся на момент начала эксплуатации готовой части здания?
- В организации сотрудники знакомятся под подпись с графиком отпусков на год, в котором сразу указано разделение отпуска (по желанию сотрудника), соответственно, руководителем этот график утверждается. Далее за 2 недели до отпуска пишут заявление на отпуск с указанием периода отпуска, затем расписываются в приказе об отпуске. Трудовая инспекция вынесла наказание за отсутствие согласия на разделение отпуска. Права ли трудовая инспекция и как должно выглядеть это соглашение? Почему подписанный двумя сторонами график отпусков (с разделением на части по желанию сотрудника) и приказ об отпуске сотрудника не может рассматриваться как согласие на разделение отпуска на части?
- Между сторонами заключен договор подряда на производство и монтаж металлоконструкций. Подрядчику перечислен аванс. Работы выполнены частично. Часть выполненных работ сдана заказчику, а часть — нет (по причине «заморозки» проекта заказчиком). В адрес подрядчика было направлено уведомление о приостановке работ. В настоящее время заказчик в судебном порядке расторгает договор по п. 2 ст. 715 ГК РФ и взыскивает сумму аванса как неосновательное обогащение. На момент подачи иска о расторжении договора и взыскании аванса приостановление работ, объявленное заказчиком, не было последним снято. Работы были выполнены подрядчиком до момента объявления заказчиком о приостановлении работ. Может ли заказчик взыскать перечисленный подрядчику аванс? При каких обстоятельствах? Какие доказательства могут быть приняты в качестве подтверждения факта выполнения работ подрядчиком? Как оценивают суды приостановку работ по инициативе заказчика? Может ли подрядчик взыскать убытки, связанные с приостановкой работ?
- При возвращении из командировки сотрудник коммерческой организации представил чек ККТ за проживание в гостинице, оплаченный через Интернет, и документ о бронировании. Счет за проживание в гостинице выдан не был, так как проживание было заказано через сайт www.booking.com. Достаточно ли данных документов для подтверждения расходов с точки зрения обязанности работодателя по возмещению расходов сотруднику (не налоговый учет)? Является ли обязательным реквизитом путевого листа расшифровка подписи водителя (полностью имя, отчество, фамилия)?